Referentenentwurf zum ATAD-Umsetzungsgesetz – Neuer Maßstab für Verrechnungspreise!?

Das BMF hat den Referentenentwurf für ein Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie zur Kommentierung versandt.

Der Referentenentwurf setzt auf 109 Seiten die Richtlinie (EU) 2016/1164 vom 12. Juli 2016 (ATAD), geändert durch die Richtlinie (EU) 2017/952 (ATAD II) vom 29. Mai 2017, um. Zusätzlich werden hierin der Fremdvergleichsgrundsatz in § 1 AStG an die internationalen Entwicklungen auf OECD Ebene angepasst und strengere Regelungen für Finanzierungstransaktionen vorgegeben.

Internationale Ausrichtung und ökonomische Betrachtungsweise

Deutlich zum Ausdruck kommt in dem Referentenentwurf das Bestreben des BMF, die nationalen Verrechnungspreisgrundsätze an die internationalen Entwicklungen auf OECD Ebene im Rahmen des BEPS-Projekts anzupassen. In der Gesetzesbegründung finden sich eine Vielzahl an Verweisen auf die Verrechnungspreisleitlinien. Es ist daher davon auszugehen, dass diese auch für die nationale Gesetzesauslegung größere Bedeutung haben werden. Aufgrund der inhärenten Doppelbesteuerungsrisiken bei Verrechnungspreisen soll der Referentenentwurf ausweislich der Gesetzesbegründung dazu beitragen, durch eine Angleichung des nationalen Fremdvergleichsgrundsatzes an den abkommensrechtlichen Fremdvergleichsgrundsatz diese Risiken zu minimieren.

Damit einhergehend stellt der Referentenentwurf eine ökonomische Betrachtungsweise zentral in den Mittelpunkt der Verrechnungspreisprüfung, welche sich an der Wertschöpfung durch die einzelnen Gruppengesellschaften orientiert. Der Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters soll demnach noch stärker ökonomisch, also insbesondere mittels quantitativer Modelle und etablierter betriebswirtschaftlicher Konzepte, fundiert werden. Der Fremdvergleichsgrundsatz ist damit im internationalen Kontext Ausdruck des Territorialitätsprinzips und dient dem Veranlassungsgrundsatz.

Ausweislich der Gesetzesbegründung soll hierdurch eine zwischenstaatlich faire Verteilung von Besteuerungsrechten ermöglicht werden (siehe auch Greil S., Schwarz C., Stein S., (2018) „Perceived Fairness in the Taxation of a Digital Business Model“ , Forschungsberichte Fachbereich Wirtschaftswissenschaften HSD, 47, 12/2018)

Neue Struktur

Beim Lesen des Referentenentwurfs sticht die geänderte Gesetzesstruktur sofort ins Auge. § 1 Abs. 3 AStG soll erheblich verschlankt werden, in dem darin geregelte Themenbereiche in neue Absätze und Paragraphen ausgelagert werden.

Rechtliche Grundlage für die Vergleichbarkeitsanalyse (§ 1 Abs. 3 AStG-E)

§ 1 Abs. 3 AStG-E regelt nunmehr die Vergleichbarkeitsanalyse und stellt einen klaren Prozess vor, wie der Fremdvergleich chronologisch ablaufen soll. Dabei orientiert sich der Referentenentwurf eng an den internationalen Verrechnungspreisleitlinien.

Das folgende Schaubild veranschaulicht die Struktur des neuen § 1 Abs. 3 AStG-E

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Praktische Hinweise, wie die einzelnen Schritte umgesetzt werden können und welche Aspekte dabei zu beachten sind, ist bspw. der Verrechnungspreis-Road in Schwarz/Stein, Quantitative Verrechnungspreise, Wiley 2018, zu entnehmen.

Methodenwahl (§ 1 Abs. 3 Satz 5 AStG-E) 

Die beispielhafte Nennung von Verrechnungspreismethoden wurde aus § 1 Abs. 3 AStG-E gestrichen. Stattdessen wird der allgemeine Grundsatz geregelt, dass die im Einzelfall am besten geeignete Verrechnungspreisemethode Anwendung finden soll. Eine materielle Änderung hinsichtlich der anwendbaren Verrechnungspreismethoden ergibt sich daraus allerdings nicht, zumal in der Begründung weiterhin auf die bekannten Verrechnungspreismethoden Bezug genommen wird.

Hinsichtlich der Dokumentation stellt sich die spannende Frage, ob mit der Neuregelung (Wahl der am besten geeigneten Methode) eine Dokumentation des Auswahlprozesses erfolgen soll, welche Methode die im Einzelfall am besten geeignete Methode darstellt. U.E. sollte es jedoch diesbezüglich bei der etablierten Praxis in Deutschland bleiben, dass kein Selektionsprozess im Detail zu dokumentieren ist.

Bandbreitenbetrachtung (§ 1 Abs. 3a AStG-E)

Die Bandbreitenbetrachtung und die Notwendigkeit der sachgerechten Einengung der Bandbreite eingeschränkt vergleichbarer Referenzwerte findet sich nunmehr in § 1 Abs. 3a AStG-E, welche inhaltlich der bisherigen Regelung in § 1 Abs. 3 Satz 1 f. AStG entspricht. Ergänzend regelt § 1 Abs. 3a Satz 3 AStG-E erstmalig die Anwendung der sogenannten Einengung der maßgeblichen Referenzwerte auf die Interquartilsbandbreite, sollten diese selbst keine Anhaltspunkte für eine bestimmte Einengung bieten.

Die Mediankorrektur für den Falle eines Verrechnungspreises außerhalb der sachgerechten Bandbreite relevanter Referenzwerte wurde an die europarechtlichen Anforderungen angepasst. Demnach ist die Mediankorrektur abweichend zur geltenden Fassung kein Automatismus mehr, sondern es wird dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eingeräumt den Nachweis zu erbringen, dass ein anderer Wert außerhalb der Bandbreite dem Fremdvergleichsgrundsatz (ebenfalls) entspricht.

Neuausrichtung des hypothetischen Fremdvergleichs (§ 1 Abs. 3, 3a AStG-E)

§ 1 Abs. 3 Satz AStG-E enthält die Reglung des hypothetischen Fremdvergleichs. Auch wenn die Begrifflichkeit bestehen bleibt, so fußt dieser nunmehr auf einer breiteren gesetzlichen Grundlage. Im Vergleich zur geltenden Definition des hypothetischen Fremdvergleichs als kapitalwertorientierte Bewertungsmethode zielt die geplante Neuregelung auf die Fremdvergleichsbestimmung durch „ökonomisches Nachdenken“.

Wie bisher auch, soll der hypothetische Fremdvergleich immer dann zur Anwendung kommen, wenn Fremdvergleichswerte nicht oder nicht hinreichend verlässlich bestimmt werden können. Im Rahmen des hypothetischen Fremdvergleichs kommt weiterhin die Denkfigur des doppelten ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters zur Anwendung, mithin ist die Sachgerechtigkeit sowohl aus Sicht des abgebenden als auch des empfangenden Unternehmens zu analysieren.

Welche konkrete Methode unter dem hypothetischen Fremdvergleich zur Anwendung kommen soll, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. Grundsätzlich sind alle ökonomisch anerkannten Methoden anwendbar, wodurch dem Steuerpflichtigen ein breites Repertoire für die Fremdvergleichsanalyse grundsätzlich zur Anwendung steht.

In § 1 Abs. 3a Satz 5 und 6 AStG-E sind die bekannten Regelungen der Einigungsbereichsbetrachtung enthalten, wonach der Mittelwert des Einigungsbereichs anzusetzen ist, sofern der Steuerpflichtige keinen wahrscheinlicheren Wert innerhalb der Bandbreite nachweisen kann.

Funktionsverlagerungen (§ 1 Abs. 3b AStG-E)

Die Regelungen zur Funktionsverlagerungsbesteuerung sind in einen neuen § 1 Abs. 3b AStG-E ausgelagert worden. Grundsätzlich bleibt es bei der bekannten Regelung.

Neuerungen gegenüber dem bisherigen Wortlaut ergeben sich allerdings daraus, dass es nunmehr ausreichend ist, wenn Wirtschaftsgüter oder sonstige Vorteile mitüberlassen oder mitübertragen werden. In der geltenden Gesetzesfassung müssen hingegen die mit übertragenen oder überlassenen Wirtschaftsgüter und sonstigen Vorteile verlagert werden. U.E. stellt dies eine Verschärfung gegenüber der aktuellen Rechtslage dar.

Des Weiteren wird eine Definition des Begriffs Transferpaket aufgenommen, welcher die Verlagerung der Funktion als Ganzes umfasst. Eine inhaltliche Änderung des bisherigen Verständnisses soll damit nicht einhergehen.

Auffallend ist, dass mehr oder weniger stillschweigend die Escape Klauseln im Referentenentwurf gestrichen wurden. Dies ist insbesondere für die erste Escape Klausel des § 1 Abs. 3 Satz 10 AStG (i.V.m. § 2 Abs. 2 Satz 1 FVErlV) eine erhebliche Verschärfung der Rechtslage dar. Demnach könnte bei jedweder Einschränkung der Funktion und unabhängig davon ob immaterielle Werte in wesentlichem Umfang übertragen werden (insb. Routinefunktionen im Rahmen des Outsourcings), die Funktionsverlagerungsbesteuerung zur Anwendung kommen. Die Besteuerungsschwelle wird hierdurch erheblich reduziert, was für den Steuerpflichtigen – insbesondere in Bezug auf die Preisanpassungsklausel und die damit verbundenen Überwachungsfristen – eine erhebliche administrative Belastung darstellen würde. 

Besteuerung immaterieller Werte (§ 1 Abs. 3c AStG-E)

Mit dem neu eingeführten Absatz 3c geht der Referentenentwurf neue Wege und gleicht die grenzüberschreitende Gewinnaufteilung in Bezug auf immaterielle Werte an den internationalen Konsens an.

Besonders hervorzuheben ist die neue Aufnahme des Begriffs immaterielle Werte in § 1 Abs. 3c Satz 2 AStG-E in Abgrenzung zu immaterielle Wirtschaftsgüter im EstG und immaterielle Vermögensgegenstände im HGB. Damit wird in Anlehnung an den Begriff in den OECD-Verrechnungspreisleitlinien eine neue Kategorie eingeführt, welches wir folgt definiert ist: „Immaterielle Werte sind Vermögenswerte,

  1. die weder materielle Wirtschaftsgüter oder Beteiligungen noch Finanzanlagen sind,
  2. die Gegenstand eines Geschäftsvorfalls sein können, ohne einzeln übertragbar sein zu müssen, und
  3. die einer Person eine tatsächliche oder rechtliche Position über diesen Vermögenswert vermitteln können.“

Hinsichtlich der Frage, ob die Übertragung oder Überlassung eines immateriellen Wertes zu vergüten ist bzw. wem die Erträge aus der Verwertung eines immateriellen Wertes wirtschaftlich für die Besteuerung zuzurechnen sind, orientiert sich ebenfalls an internationalen Grundsätzen.

Demnach bildet das Eigentums oder die Inhaberschaft an einem immateriellen Wert (nur noch) den Ausgangspunkt für die Bestimmung, welchem an dem Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen der Ertrag zusteht (§ 1 Abs. 3c Satz 3 AStG-E). Daran anknüpfend ist in einem zweiten Schritte auf Grundlage des DEMPE-Konzepts eine ökonomische Analyse der Wertbeiträge in Bezug auf die Entwicklung, die Verbesserung, den Erhalt, den Schutz und die Verwertung eines immateriellen Werts durchzuführen. Entsprechend dieser Wertbeiträge sollen die Erträge, welche zivilrechtlich in einem ersten Schritt dem Eigentümer oder Inhaber eines immateriellen Werts zufließen in einem zweiten Schritt an die Gruppengesellschaften „weitergeleitet“ werden, die die maßgeblichen Funktionen ausüben, Risiken steuern und Vermögenswerte einsetzen (§ 1 Abs. 3c Satz 4 AStG-E); dieser Weiterleitungsanspruch der anderen Gruppengesellschaften wird in der Literatur bereits unter dem Begriff des „funktionalen Eigentums“ – in Abgrenzung zum rechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum – diskutiert. Zu beachten ist, dass der Finanzierungsfunktion explizit keine wesentliche wertschöpfende Funktion beigemessen werden soll (§ 1 Abs. 3c Satz 5 AStG-E).

Ausweislich der Begründung zum Referentenentwurf kann die wirtschaftliche Aushöhlung des rechtlichen Eigentümer unter diesem Konzept so weit gehen, dass diesem keine oder nur marginale Erträge zuzurechnen sind.

Für einen weitergehenden Überblick zur Anwendung und Umsetzung des DEMPE Konzepts in der Praxis möchten wir exemplarisch auf folgende Beiträge verweisen:

  1. Stein S., Schwarz C. und N. Holinski, (2017), „Funktionales Eigentum und Wertschöpfungsbeitragsanalysen: Steuerliche Erfolgsermittlung bei immateriellen Werten mithilfe betriebswirtschaftlicher Konzepte“, DStR, Heft 02, 01/2017
  2. Nientimp A., Stein S., Schwarz C., Holinski N., (2017), „Zuordnung und Vergütung immaterieller Werte in Betriebsstättenstrukturen“, Betriebs-Berater, 8, S. 407-414
  3. Stein S., Schwarz C. und M. Freudenberg (2017), „Hard-to-Value Intangibles – Bewertung schwer bewertbarer immaterieller Werte“, Transfer Pricing International, 5/2017
  4. Schwarz C. und S. Stein (2017), „Verrechnungspreise in der Industrie 4.0: Quo vadis im BEPS Zeitalter“, Transfer Pricing International, 3/2017
  5. Schwarz C., Stein S. und M. Freudenberg (2018), „Besteuerung digitaler Geschäftsmodelle: die Relevanz von Daten aus Verrechnungspreissicht“, Betriebs-Berater, 39, 9/2018.

Finanzierungsbeziehungen Teil 1: Darlehen (§ 1a Abs. 1 AStG-E)

Der neue § 1a AStG-E ist regelt die Vergütung von Finanzierungsbeziehungen im Konzern. Die darin enthaltenen Überlegungen schlagen eine neue Route in der Besteuerung von Finanzierungstransaktionen ein. Die Besteuerung von Finanzierungsbeziehungen wird auch im Rahmen des BEPS Projekts international intensiv diskutiert wird, allerdings konnte hier noch kein Konsens gefunden wurde. Ziel der Regelung ist es, steuerliche Gestaltungen durch die (Fremd-)Finanzierung von Gruppengesellschaften erheblich einzudämmen.

 § 1a Abs. 1 Satz 1 AStG-E bezieht sich auf die Fremdüblichkeit der Darlehensgewährung nach. Für die Anerkennung eines Darlehens stehen folgende Optionen zur Auswahl:

Option 1: Der Steuerpflichtige muss glaubhaft machen, dass er (1) den Kapitaldienst für die gesamte Laufzeit dieser Finanzierungsbeziehung von Anfang an hätte erbringen können und (2) die Finanzierung wirtschaftlich benötigt und für den Unternehmenszweck verwendet.

Option 2: Der seitens des Steuerpflichtigen zu entrichtende Zinssatz für eine grenzüberschreitende Finanzierungsbeziehung mit einer ihm nahestehenden Person den Zinssatz übersteigt den Zinssatz nicht, zu dem sich die multinationale Unternehmensgruppe als solche gegenüber fremden Dritten finanzieren könnte. Allerdings besteht die Möglichkeit des Nachweises im Einzelfall, das ein anderer Zinssatz dem Fremdvergleichsgrundsatz besser entspricht.

Welche Geschäftsvorfälle als Finanzierungsbeziehungen anzusehen sind, kann der beispielhaften Auflistung in § 1a Abs. 1 Satz 3 AStG-E entnommen werden. Dies sind insbesondere Darlehensverhältnis sowie die Nutzung oder die Bereitstellung von Fremdkapital und fremdkapitalähnlichen Instrumenten.

Die Rechtsfolge einer fremdunüblichen Finanzierungsbeziehung regelt § 1a Abs. 1 Satz 3 AStG-E, wonach der fremdunübliche Teil (Einkünfteminderung) außerbilanziell zu korrigieren ist. Zu beachten ist auch der Verweis in § 1a Abs. 1 Satz 4 AStG-E auf § 1 Abs. 1 Satz 4 AStG, wonach die Regelung subsidiär -zu den andere Vorschriften im EStG und KStG zur Anwendung kommen soll; also nur dann, wenn diese zu einer weitergehenden Korrektur führt.

Siehe zu den Finanzierungsbeziehungen auch unsere folgenden Beiträge:

  1. Stein S. und C. Schwarz (2019), Neuorientierung der BFH-Rechtsprechung zur Fremdüblichkeit der Bedingungen von Konzerndarlehen, Ubg 2019, 403-409.
  2. Nientimp A.; Stein S.; Worm S. (2016): Maßstäbe des Fremdvergleichs für Zinssätze bei Gesellschafterdarlehen, in: Internationales Steuerrecht 2016, Heft 19, S. 781-787. 

Finanzierungsbeziehungen Teil 2: Finanzierungsdienstleistungen (§ 1a Abs. 2 AStG-E)

§ 1a Abs. 2 AStG-E erfasst Finanzierungsdienstleistungen (insbesondere Vermittlung einer Finanzierungsbeziehung oder Weiterleitung einer Finanzierungsbeziehung), welche grundsätzlich als Routinedienstleistungen einzustufen sind (§ 1a Abs. 2 Satz 1 AStG-E).

Ebenfalls unter dem Begriff der Routinedienstleistungen sollen auch klassische Treasury Funktionen erfasst werden, wie z.B. die Aufnahme und Anlage am Kapitalmarkt, die Steuerung von Auszahlungen oder die Finanzierung von Unternehmenseinheiten sowie das Liquiditätsmanagement, das Finanzrisikomanagement, das Währungsrisikomanagement oder die Tätigkeit als Finanzierungsgesellschaft (§ 1a Abs. 2 Satz 2 AStG-E). Auch die Aufgaben des Cash Pool Leiters im Rahmen des Cash Pooling werden in der Begründung zum Referentenentwurf als eine Routinedienstleistung angeführt, da sich diese in einer Liquiditätsbündelung innerhalb der Unternehmensgruppen erstreckt.

Für die fremdübliche Vergütung der Finanzierungsfunktionen komme üblicherweise eine kostenorientierte Verrechnungspreismethode zur Anwendung, wobei in die Bemessungsgrundlage die Finanzierungskosten nicht eingehen. Ein angemessener Aufschlagssatz könnte sich demnach zwischen 5% und 10% bewegen.

Unklar ist der Zweck der Regelung in § 1a Abs. 2 Satz 3 AStG-E, wonach die Vergütung für solche Geschäftsvorfälle auf den risikofreien Zinssatz begrenzt ist. Als risikofreien Zinssatz definiert § 1a Abs. 2 Satz 4 AStG-E die laufzeitäquivalenten Zinssätze von Staatsanleihen höchster Bonität, mithin deutschen Staatsanleihen. Ein Blick auf die Zinsstrukturkurve zeigt allerdings, dass die deutsche Staatsanleihen alle mit negativen Zinsen notieren. Im Ergebnis würde diese Regelung zu dem Paradoxen Ergebnis führen, dass die dienstleistende Gesellschaft für die Erbringung ihrer Treasury Leistungen ein Entgelt an den Leistungsempfänger entrichten müsste. Dass dieses Ergebnis nicht richtig sein kann, liegt auf der Hand. 

Preisanpassungsklauseln (§ 1b AStG-E)

Die Regelung zur gesetzlichen Preisanpassungsklausel wurde aus § 1 Abs. 3 AStG in einen neuen § 1b AStG-E ausgegliedert und erhält einige Modifikationen: 

  • Abweichend von der geltenden Regelung soll die Preisanpassungsklausel künftig unabhängig von der Anwendung des hypothetischen Fremdvergleichs zur Anwendung kommen, also auch dann, wenn die Preisvergleichsmethode zur Anwendung kommt.
  • Der Überwachungszeitraum wird von 10 Jahre auf 7 Jahre verkürzt (§ 1b Satz 2 AStG-E)
  • Der Begriff der erheblichen Abweichung wird neu definiert. Eine erhebliche Abweichung liegt nunmehr im Einklang mit den internationalen Regelungen vorm wenn sich der unter Zugrundelegung der tatsächlichen Gewinnentwicklung zutreffende Fremdvergleichspreis um mehr als 20 Prozent von diesem Verrechnungspreis abweicht

Weiterhin besteht auch für den Steuerpflichtigen, durch vertragliche Anpassungsklauseln der gesetzlichen Anpassungsklausel zu entgehen. Ergänzend dazu sieht § 1b Satz 6 AStG-E folgende Escape Klauseln vor:

  1. Glaubhaftmachung, dass die tatsächliche Entwicklung auf Umständen basiert, die zum Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls nicht vorhersehbar waren;
  2. Nachweis, dass bei der Bestimmung des Verrechnungspreises die aus der künftigen Entwicklung resultierenden Unsicherheiten angemessen berücksichtigt wurde;
  3. Im Hinblick auf immaterielle Werte und Vorteile werden Lizenzvereinbarungen getroffen, die die zu zahlende Lizenz vom Umsatz oder Gewinn des Lizenznehmers abhängig machen oder für die Höhe der Lizenz Umsatz und Gewinn berücksichtigen.

Schwellenwerte für Master-File und Übermittlungsturnus (§ 90 Abs. 3 AO-E)

Die Schwellenwerte für die Erstellung eines Master Files werden in § 90 Abs. 3 Satz 3 AO-E von 100 Mio. Euro Umsatz auf 50 Mio. Euro Umsatz herabgesetzt. Damit wären künftig mehr Unternehmen verpflichtet, ein Master File zu erstellen. Es ist zu erwarten, dass sich dadurch die Anzahl der zu erstellenden Master Files erheblich erhöhen wird. Dies gilt insbesondere dann, wenn die Umsätze in den einzelnen Ländern verhältnismäßig gering sind.

Darüber hinaus soll das Master File nicht mehr auf Anfrage der Betriebsprüfung, sondern spätestens ein Jahr nach Ablauf eines Geschäftsjahres elektronisch an die Finanzbehörden übermittelt werden (§90 Abs. 3 Satz 5 AO-E). Damit werden Unternehmen verpflichtet, das Master File jährlich upzudaten, was möglicherweise zur Folge haben wird, dass sich die Unternehmen zeitnaher mit der Erstellung des Local Files befassen werden, um eine konsistente Dokumentationsgrundlage zu haben.

Regelung zu Verständigungsverfahren (§ 89a AO-E)

Neu eingeführt wurde eine gesetzliche Grundlage für die Einleitung von Vorabverständigungsverfahren in § 89a AO-E.