Verrechnungspreise im Baugewerbe: Besonderheiten bei der BsGa

In Deutschland werden vermehrt osteuropäische Bau-Subunternehmer eingesetzt. Diese erbringen häufig einfache aber personalintensive Baudienstleistungen. Aus steuerlichen Gründen ergeben sich für diese Unternehmen nicht selten besondere Herausforderungen bei der Betriebsstättengewinnermittlung, welche im Folgenden überblickartig skizziert werden.

Allgemeine Grundsätze der Gewinnabgrenzung bei Bau- und Montage

Die Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte erfolgt im Allgemeinen nach denselben Grundsätzen wie bei Geschäftsvorfällen zwischen nahestehenden Personen. Betriebsstätten werden folglich wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen behandelt (sog. „Separate Entity Approach“).

Der Separate Entity Approach wird in zwei Schritten umgesetzt: Im ersten Schritt wird eine detaillierte Funktions- und Risikoanalyse in Verbindung mit einer Analyse der Personalfunktionen, die für die Allokation der Wirtschaftsgüter und Risiken relevant sind, durchgeführt.

Im zweiten Schritt erfolgt die Ergebnisbestimmung auf Ebene der Betriebsstätte, indem die anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen (sog „Dealings”) festzustellen und gemäß des Fremdvergleichsgrundsatzes zu bewerten sind. Die Aufteilung der Gewinne zwischen Stammhaus und Betriebsstätte erfolgt auf Grundlage der Werttreiber (Funktionen, Risiken, Vermögenswerte), wobei deren Zuordnung eng verbunden ist mit den Personalfunktionen.

Diese allgemeinen Grundsätze der Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (BsGaV) gelten auch für Bau- und Montagebetriebsstätten, welche punktuell um Spezialvorschriften ergänzt werden (§§ 30-34 BsGaV).

Methodenhierarchie

Im Grundsatz geht die BsGaV davon aus, dass die Betriebsstätte an der Erfüllung des Bau- und Montagevertrags des Bauunternehmens lediglich mitwirkt und insofern eine Dienstleistung gegenüber dem Stammhaus erbringt. Dies soll nach Auffassung der deutschen Finanzverwaltung entsprechend für funktions- und risikoähnliche Betriebsstätten gelten, die keine Bau- und Montagebetriebsstätten sind. Hiervon ist auszugehen, wenn diese im Wesentlichen nur eine anzunehmende schuldrechtliche Beziehung zum Stammhaus haben und Routinefunktionen ausüben.

Von einer Routinetätigkeit wird gesprochen, wenn die Bau- und Montagebetriebsstätte lediglich die eigentlichen Bau- und Montagearbeiten erbringt, während die eigentliche Wertschöpfung im übrigen Unternehmen (bspw. im Stammhaus) erfolgt. Die Wertschöpfung im Stammhaus wird dadurch als höherwertig qualifiziert als die der Bau- und Montagebetriebsstätte. Im Grundsatz sieht § 32 Abs. 1 BsGaV daher die Anwendung einer kostenorientierten Verrechnungspreismethode vor. Als Alternative regelt § 33 Abs. 1 BsGaV die Anwendung der Gewinnaufteilungsmethode in besonderen Fällen.

Fragestellungen und Lösungsvorschläge bei einfachen Bauunterstützungsleistungen

Die Tätigkeit osteuropäischer Baudienstleister in Deutschland begründet bei einer hinreichenden zeitlichen Dauer (häufig 6 Monate) eine Betriebsstätte, welche die beschränkte Steuerpflicht des ausländischen Unternehmens in Deutschland begründet. Aufgrund des hohen Wettbewerbs ist zu beobachten, dass diese Unternehmen nicht selten einen nur geringen Vollkostenaufschlag erzielen.

Im Rahmen einer empirischen Analyse zeigt sich, dass die Interquartilsbandbreite der Vollkostenaufschläge für derartige Routine-Baudienstleister in den Jahren 2014 bis 2016 zwischen 0,6% und 7,4% liegt, mit einem Median von 2,9%. Aufgrund der mitunter beobachteten sehr geringen Gesamtprofitabilität dieser Unternehmen ergeben sich besondere Herausforderungen bei der Betriebsstättengewinnabgrenzung, welche im Folgenden näher diskutiert werden.

 Wertreiber des Geschäftsmodells osteuropäischer Subunternehmer

Die Gründe für den Einsatz von osteuropäischen Subunternehmern bilden den Einstieg in die Analyse der Wertschöpfungsbeiträge (Geschäftsmodellanalyse). Zentrale Determinanten für das Geschäftsmodell osteuropäischer Subunternehmer sind oftmals:

• Verfügbarkeit von Arbeitskräften,
•  Ausnutzung des geringeren Lohnniveaus in Osteuropa (sofern oberhalb des Mindestlohns),
• Substitution von Personalfixkosten durch variable Kosten beim beauftragenden Unternehmen (Übertragung des Auslastungsrisikos auf die Subunternehmer) und
• Budgetierung und Vertragsabschluss

Auseinanderfallen üblicher Routinevergütungen und Wertschöpfungsbeiträge 

Die zentralen Werttreiber für diese Geschäftsmodelle sind meist im Ansässigkeitsstaat des Stammhauses verankert, entweder als Intangibles oder in Form von lokalen Besonderheiten (sog. Location Savings: Verfügbarkeit von Personal; Lohnkostenniveau; etc.). Wenn allerdings das Unternehmen insgesamt nur eine geringe Profitabilität am unteren Ende der Interquartilsbandbreite verdient, widersprecht es u.E. der veranlassungsbezogenen Betrachtungsweise, abweichend von der Wertschöpfungsbeitragsanalyse automatisch einen Großteil der Gewinne dem Betriebsstättenstaat zuzuordnen.

Vielmehr sollten für diese Fälle Sonderlösungen gefunden werden, welche eine wertschöpfungsgerechte und damit fremdübliche Gewinnaufteilung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte ermöglichen. U.E. können u.a. die folgenden Ansätze herangezogen werden, um bei sehr niedrig-margigen Geschäftsmodellen eine angemessene Gewinnaufteilung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte entsprechend der Personalfunktionen, Risiken und Werttreiber des Geschäftsmodells in Betracht gezogen werden

1. Wertschöpfungsbeitragsorientierte Gewinnaufteilung: Diese Methode stellt eine Ausprägung der Gewinnaufteilungsmethode dar und teilt den Gesamtgewinn entsprechend der individuellen Wertschöpfungsbeiträge des Stammhauses und der Betriebsstätte auf.
2. Anwendung einer adjustierten Kostenaufschlagsmethode: Die Anwendung eines einheitlichen Kostenaufschlagssatzes bei personalintensiven Baudienstleistungen kann zu einer „Übervergütung“ der Betriebsstätte führen, wenn die Gesamtprofitabilität des Unternehmens nur gering ist. Daher wäre bei Anwendung der Kostenaufschlagsmethode zu überlegen, ob der Kostenaufschlagssatz für die Tätig der Betriebsstätte sachgerecht adjustiert (bspw. um Location Savings) oder die Bemessungsgrundlage (Risikoadjustierung) entsprechend angepasst wird. 

Zusammenfassung

Die in der BsGaV angelegte Regelsystematik der Betriebsstättengewinnaufteilung kann in Einzelfällen (z.B. Baudienstleistungsunternehmen) zu einer nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechenden Gewinnaufteilung führen. In diesen Fällen ist es u.E. erforderlich, die Standardkonzepte der Betriebsstättengewinnaufteilung sachgerecht zu modifizieren und durch logisches Nachdenken ein dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechendes Ergebnis im Rahmen eines hypothetischen Fremdvergleichs herbeizuführen.

Für eine tiefgehende Auseinandersetzung mit dieser Thematik verweisen wir auf unseren aktuellen Beitrag in Heft 19 der IStR 2019.